房地产企业土地增值税清算中利息扣除的税务处理分析

一、资本化利息调整并入财务费用中扣除

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(三)项的规定，房地产开发费用作为计算增值额的扣除项目，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。根据《税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第三条第(四)项的规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。实务中，如果房地产企业执行《财政部关于印发<企业产品成本核算制度(试行)>的通知》(财会[2013]17号)第二十六条的规定，设置了土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目，其中借款费用是指符合资本化条件的借款费用，则借款费用应调整至财务费用中计算扣除;如果房地产按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十七条的规定，设置了土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费六个成本项目，其中资本化的借款费用在开发间接费中核算，则资本化借款费用应从开发间接费调整至财务费用中计算扣除。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项的规定，计算增值额的扣除项目房地产开发成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。由此，如果房地产企业执行财会[2013]17号，资本化的借款费用在借款费用成本项目中核算，扣除项目房地产开发成本中的开发间接费用不包括资本化的借款费用，计算土地增值税扣除时一般不会造成重复扣除;而如果房地产企业按照国税发[2009]31号核算开发产品的成本，资本化的借款费用在开发间接费成本项目中核算，在计算土地增值税时调整至财务费用中扣除，扣除项目房地产开发成本中的开发间接费就不包括资本化的借款费用，房地产企业要防范重复扣除。

二、利息据实、计算两种扣除方法

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(三)项、《税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第三条第(一)、(二)、(三)项的规定，1、计算增值额的扣除项目房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)(其中(一)指取得土地使用权所支付的金额;(二)指房地产开发成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。下同)项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。2、凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。3、房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述1、2两种办法。

三、据实扣除利息支出的截止时点

实务中，对于房地产项目竣工后、土地增值税清算前支付的利息支出，能否据实扣除有两种截然相反的观点。观点一认为，不允许扣除，因为房地产项目已经竣工，利息支出与房地产开发无关，且企业会计准则、企业所得税都规定，对于已达到预定可使用状态的利息支出，停止利息支出的资本化。观点二认为，允许扣除，土地增值税税前扣除的利息支出，仅要求能够按照房地产项目计算分摊，并未规定利息支出的截止时点，因此能够归属到房地产项目的利息支出均应据实扣除。另一方面，房地产企业和金融机构签订贷款合同时，无法预估到开发项目完工时点，贷款期和项目开发期无法做到一致，存在少许偏差是正常现象;但不管怎么样，贷款是为开发项目发生的，利息支出是开发项目的直接支出，应该允许房地产项目竣工后、土地增值税清算前的利息支出据实扣除，也就是说利息支出扣除应截止到开发项目土地增值税清算时。房地产企业如遇这种情况，需要咨询当地主管税务机关。